从实践来看， 在控股集团公司内部重组时， 经常会出现母子公司之间的纵 向吸收合并 (下称 “纵向吸收合并”) 和兄弟公司之间的横向吸收合并 (下称 “横向吸收合并”)。 对于纵向吸收合并， 根据是母公司或是子公司作为合并方又 可以分为 “向上纵向吸收合并” 和 “向下纵向吸收合并”， 前者是指母公司吸 收合并子公司， 后者是指子公司吸收合并母公司。 我们知道， 59 号文第六条第 (四) 项规定， 企业股东在该企业合并发生时 取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85％ ， 以及同一控制下且不需要 支付对价的企业合并， 可以选择适用特殊性税务处理。 但是， 对于 “企业股东 在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85％ ” 以及 “同一控制下且不需要支付对价的企业合并” 如何理解和适用却出现了极大的争 议， 主要出现在纵向吸收合并中。
对于纵向吸收合并， 是否满足特殊性税务处 理的条件， 其争议的焦点集中在如下三点：
（a） 纵向吸收合并属于一个 “吸收合并” 还是一个 “被合并企业清算”？
（b） 59 号文规定的 “交易支付总额” 是以被合并企业 （子公司） 的净资产 公允价值为准， 还是以合并企业 （母公司） 支付的股权对价为准？ 或者说， 合 并企业 （母公司） 在被合并企业 （子公司） 解散注销过程中返还持有的被合并 企业 （子公司） 股份是否构成 “交易支付总额” 的一部分？
（c） 合并企业 （母公司） 在被合并企业 （子公司） 解散注销过程中返还持 有的被合并企业 （子公司） 股份属于 “股权支付” 还是 “非股权支付”？ 下面我们按照合并类型以及是否属于全资子公司来分别进行阐述。 （一） 向上纵向吸收合并的所得税处理 1. 母公司吸收合并全资子公司 关于母子公司纵向吸收合并的税务处理主要存在三种观点：
观点一： 母公司吸收合并全资子公司， 视为全资子公司的清算分配。 理由是， 母公司吸收合并全资子公司并不实质改变母公司所能控制的经济资源， 所 以不是企业合并；
观点二： 按照 59 号文的规定， 母公司吸收合并全资子公司符合特殊性税务 处理的条件， 适用合并重组的特殊性税务处理， 不视为子公司的清算分配。 理 由是， 母公司吸收合并全资子公司属于 “企业股东在该企业合并发生时取得的 股权支付金额不低于其交易支付总额的 85％ ” 的交易；
观点三： 母公司吸收合并全资子公司属于子公司的清算分配， 或是属于吸 收合并， 取决于交易是属于 “清算” 还是 “重组”， 如果子公司清算注销的主 要目的在于停止子公司的经营活动， 子公司应作为清算处理； 如果只是子公司 将其自身各项资产、 负债分配给母公司， 子公司的各项原先从事的业务活动在 母公司这一法人框架内仍然是延续的， 则属于合并重组。 笔者赞同上述第二种观点。
理由在于：
①这属于合并与清算分配的竞合。 如何适用不能采取 “一刀切” 的态度， 应 当给予企业提供证据， 证明自己的意图是什么的机会。 比如， 按照 4 号公告的思 路， 可以叫企业提供被吸收合并子公司的营业在母公司继续的计划或承诺等；
②59 号文第四条第 (四) 项有关企业合并的一般性税务处理规定： 被合并 企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 因为， 一般性税务处理要按照 60 号 文的规定进行清算， 并按照资产的公允价值确认清算所得或损失。 因此， 这时 按照合并处理和清算处理在税法上已经没有区别， 反而是会计处理上差异很大；
③如果母公司吸收合并全资子公司适用特殊性税务处理， 则观点一和观点 二的税务处理差异很大 (等同于一般性税务处理和特殊性税务处理的差异)。 但 这只是判断母公司吸收合并全资子公司是否适用特殊性税务处理的问题， 按照 适用特殊性税务处理的要求， 交易必须满足一般性要求和特殊性要求双重条件 的约束， 如果可以判断它符合特殊性税务处理的要求， 则观点三又有什么意义 呢， 因为它已经保证经营的持续了。 综上所述， 59 号文有关合并重组的一般性税务处理和特殊性税务处理已经 将观点一和观点三包含进去了。
