国家税务总局在 2010 年 10 月 27 日颁布实施了 《关于企业取得财产转让等 所得企业所得税处理问题的公告》 (国家税务总局公告 2010 年第 19 号， 下称 “19 号公告”)， 19 号公告第一条规定： “企业取得财产 (包括各类资产、 股权、 债权等) 转让收入、 债务重组收入、 接受捐赠收入、 无法偿付的应付款收入等， 不论是以货币形式、 还是非货币形式体现， 除另有规定外， 均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”
而 59 号文第六条第 (一) 项规定： “企业 债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50％ 以上， 可以在 5 个纳税年度的期间内， 均匀计入各年度的应纳税所得额。” 似乎这两个文件对债 务重组收入的规定存在冲突的地方？ 需要注意的是 19 号公告的规定有一个例外 情形——— “除另有规定外”， 那么， 59 号文的规定是否属于另有规定呢？ 这需 要从两个文件的法律效力层面进行分析。
根据 《关于印发 〈全国税务机关公文 处理办法〉 的通知》 (国税发 [2012] 92 号， 下称 “92 号文”) 第十七条的规 定： “通知， 适用于发布、 传达要求下级机关执行和有关单位周知或者执行的事 项， 批转、 转发公文。” 第十四条规定： “公告， 适用于向国内外宣布重要事项 或者法定事项。 税务机关应当依照有关法律、 法规、 规章向国内外公布税收规 范性文件和其他重要税收事项……” 同时， 59 号文制定的上位法依据是 《企业 所得税法》 第二十条和 《企业所得税法实施条例》 第七十五条， 一个是基本法 律， 一个是行政法规， 因此， 59 号文属于部门规章层面， 而 92 号文系公告， 属 于税收规范性文件。
按照 《税收规范性文件制定管理办法》 (国家税务总局令第 20 号) 第二条的规定： “本办法所称税收规范性文件， 是指县以上 (含本级) 税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的， 规定纳税人、 扣缴义务人及 其他税务行政相对人 (以下简称税务行政相对人) 权利、 义务， 在本辖区内具 有普遍约束力并反复适用的文件。 国家税务总局制定的税务部门规章， 不属于 本办法所称的税收规范性文件。” 第四条规定： “制定税收规范性文件， 应当符 合法律、 法规、 规章及上级税收规范性文件的规定， 坚持公开、 统一、 效能的 原则， 并遵循本办法规定的制定规则和制定程序。”
因此， 19 号公告的法律效力 显然低于 59 号文。 如果企业债务重组符合 59 号文规定的债务重组的话， 则 59 号文属于 “特别法” 将优先适用， 而不得适用 19 号公告的规定。 那么 19 号公 告规定的 “债务重组收入” 又是指什么呢？ 笔者以为存在如下两种情形： 一是， 指 59 号文所定义的债务重组之外的债务重组收入。
譬如， 债务人并没有发生 “财务困难”， 但债权人 “就其债务人的债务作出让步” 的债务重组时， 将适用 19 号公告的规定； 二是， 指符合 59 号文所定义的债务重组， 但不符合 59 号文 所规定的特殊性税务处理的债务重组 (一般性税务处理)， 从这种情形看， 19 号公告与 59 号文并没有冲突， 保持了一致。
